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轉讓定價中的合同條款分析
更新時間:2003-8-20 14:09:23　 文章來源:中國農資網 瀏覽次數:4825
文/陳延忠,廈門大學國際經濟法研究所 


    轉讓定價中，受控交易和非受控交易之間的可比性對于判斷某一受控交易是否認正常交易價格進行至關重要。衡量二者間的可比性，必須對所有可能影響正常交易價格及利潤的因素加以分析。這些因素包括：功能、合同條款、風險、經濟條件以及財產和服務。本文擬就合同條款因素作一些探討。    

一、影響可比性的合同條款因素   
確立可比性時，作為參照對象的非受控交易無需與受控交易完全相同，而只要與其足夠相似并能產生正常交易結果即可。如果二者間存在實質性差異，則必須對實質性差異加以調整，否則轉讓定價方法的適用就失去可靠性。所謂實質性差異，根據美國財政條例§1.482-1(d)(2)的規定，是指對適用的轉讓定價方法及其確定的正常交易標準具有實質影響的差異。    
合同條款正是實質性差異的重要表現之一。重大合同條款的差異很可能影響到交易的結果。因此在衡量受控交易和非受控交易的可比性時，應進行合同條款的比較分析。這些合同條款包括：（1）收取或支付報酬的形式；（2）銷售或購買量；（3）保證的范圍和期限；（4）升級、修改及修正的權利；（5）相關許可、合同及其它協議的期限、終止和重新談判的權利；（6）擔保交易以及買賣雙方的持續商業關系（包括提供輔助或附屬服務）；（7）信貸的提供和付款期限。例如，如果受控交易付款時間與非受控交易的付款時間不同，并且這一差異對價格有實質影響，就必須對這一差異進行調整，即使根據美國財政條例§1.482-1(a)或其它規定無需劃歸或推斷利息。    

二、合同條款的確認   
合同條款的確認，依照是否存在書面協議分成兩種情況討論：   
（1）存在書面協議：合同條款（包括風險的事后分擔）在交易前即以書面形式確立。如果合同條款與實際交易的經濟實質相符合，那么這些合同條款將得到尊重和確認。經濟實質的衡量，必須根據合同當事方的實際行為和各自的合法權利加以分析。如果合同條款與實際交易的經濟實質不符合，那么稅務員將忽視這些條款并根據交易的經濟實質來推斷并確認合同條款。    
（2）不存在書面協議。在無書面協議的時候，稅務員可以根據交易的經濟實質推斷出受控納稅人之間的合同關系。經濟實質的衡量，同樣必須根據當事方的實際行為和他們各自的合法權利加以分析。例如，在沒有書面協議的情況下，如果某一受控納稅人全力經營并不斷將其全部產品賣給受控集團的另一成員，那么稅務員可能根據受控納稅人的行為推斷出二者間存在購銷合同關系，并且認為由于買方將全部購買賣方的產品，生產商（賣方）只承擔很少的風險。此外，如果某一行業常規或慣例規定了風險的分配或某些問題提供了解決辦法，并且納稅人的行為符合這一行業常規或慣例，那么這一行業常規或慣例將被尊重并確認。例如，除非另有約定，價款一般在買方收受貨物的時間和地點支付。    

三、合同條款分析的實例說明   
轉讓定價中，如何進行合同條款分析可通過以下具體實例加以說明：    
例1銷售量的差異   
USP，是一家美國農產品出口商，它通常向其外國子公司F  Sub購買運輸服務，由F   Sub將產品從美國運往海外市場，F  Sub還不時為URA（一家非關聯的美國公司）提供運輸服務。但F   Sub與URA交易取得的收入僅占F  Sub總收入的10%，剩下的90%都是在USP的交易中取得的。在確定F   Sub與URA的非受控交易和F  Sub與USP的受控交易之間的可比性時，應當考慮到二者在交易量和交易頻率上的差異，如果這些差異對價格有實質影響的話。如果不能對這些差異進行可靠的調整，那么就會影響非受控交易的結果作為正常交易結果評價標準的可靠性。    
例2對交易量的差異進行可靠的調整   
（1）FS生產某產品XX并將產品賣給其母公司P、FS還將XX以每單位100美元的價格賣給非受控納稅人。除了交易量的差異外，兩項銷售（即FS與P，FS與非受控納稅人）是在實質相同的經濟條件和合同條款下進行的。FS向買方提供折扣：每定購20單位，提供2%的折扣；每定購100單位，提供6%的折扣。如果P購買60單位XX產品，在沒有其它可靠信息的情況下，可合理得出P的正常交易價格為每單位100美元，折扣低于3.5%。    
（2）如果P定購100單位XX產品，那么商業折扣的計算不是根據2%或5%直線推斷，而要根據適當的經濟和統計分析。    
例3從經濟實質推斷合同條款   
（1）USD是一家美國公司，它是FP（USD的外國母公司）產品的獨家經銷商。FP的產品在美國市場銷售時所用的品名知名度很低。USD與FP并未就使用FP的品名簽訂協議。從第1年到第6年，USD承擔了在美國提高FP品名知名度的營銷費用，這些營銷費用實質上超過了非受控交易中可比經銷商承擔的費用。FP并未直接或間接地補償USD的營銷費用。第7年，FP的知名度在市場上享有很高知名度。此時，USD變成FP的擁金代理人。    
（2）在確定USD第7年的正常交易所得時，稅務員需要考慮USD與FP之間安排的經濟實質。在正常交易條件下，如果USD沒有得到它將從支出的營銷費用中獲得利益的保證，那么USD是不可能承擔超出普通水平的營銷費用的。在此情況下，這些營銷費用表明了當事方的行為方向，從這一行為方向可推斷出USD與FP存在的合同關系，根據該合同USD將取得在美國市場上長期使用FP的品名的權利；而不是像FP與USD之間表面的合同安排所稱的那樣，USD僅是FP的經銷商及后來的傭金代理人。因此稅務員可以推斷：USD與FP存在這樣的合同關系，根據該合同，USD對FP因品名知名度的提高而獲得的權利金（premium）享有一定比例的權利。    

四、合同條款因素對轉讓定價調整方法的影響   
轉讓定價中，需要應用多種轉讓定價方法如可比非受控價格法、轉售價格法、成本加利法、比較利潤法和利潤分劈法等來衡量受控交易價格是否符合正常交易原則，如果不符合則要做相應的調整。由于存在多種方法，所以要從中選出最優的方法，即根據事實和情況能為正常交易結果提供最可靠的衡量標準的方法。選擇最優的方法，首要的考慮因素就是受控交易與作為參照對象的非受控交易之間的可比性。可比性越高，該方法適用的可靠性就越高。就此而言，可比性的五個因素對于任何一種轉讓定價方法的適用都具有關鍵性作用。但在特定情況下，一些因素處于關鍵地位，另一些因素則處于相對次要地位。    
合同條款作為影響價格的重要因素，與風險因素、功能因素是決定可比性的主要方面，是在任何轉讓定價調整方法下都必須重點考慮的因素；無論是有形資產的轉讓還是無形資產的轉讓，合同條款因素都是分析的重點所在。例如，在有形資產的轉讓定價中，適用可比非受控價格法、轉售價格法、成本加利法等方法，均要重點分析合同條款（包括保證的范圍和期限、銷售或購買量、信貸條款、運輸條款等）。因為合同條款是特別關鍵的一個因素，它的細微差異可能會對價格產生實質影響。在無形資產的轉讓定價中，可比非受控價格方法的適用也要重點分析合同條款，如合同授予的無形資產使用權的性質（獨占性或非獨占性，使用限制或地理限制）；對無形資產的更新、修改或修正的權利；許可、合同或其它協議的期限、終止和重新談判的權利；擔保交易的存在和范圍，出讓人和受讓人之間的持續商業關系。可見，合同條款是決定可比性的最為重要的一個因素，無論在有形資產的轉讓或是在無形資產的轉讓中，無論適用哪種方法，合同條款都是分析的重點。在確定正常交易價格均應注意對合同條款因素差異的調整，以提高調整結果的準確性和合理性。
 
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